“低價中標、高價索賠”是施工單位的常用手法。

在此手法下，通過設計變更和工程簽證是必走途徑。作為造價咨詢公司，在審計實務中我們發現，部分項目的施工單位為了項目中標，采取降低投標報價中的成本和利潤，中標后在施工過程中通過設計變更和工程簽證的手法，對利潤低的項目變更做法重新組價。建設項目的設計變更和工程簽證已成為工程投資審計的高風險點，對設計變更和工程簽證的審核直接關系到項目的審計質量和審計風險。

一、設計變更中常見的問題及審計對策

設計變更是指設計單位依據相關單位要求調整，或對原設計內容進行修改、完善、優化。設計變更一般以圖紙或設計變更通知單的形式發出。其常見問題有：

1、變更情況不真實。建設單位、施工單位與監理單位、設計單位共同串通采取虛假變更，套取高額工程款。虛假設計變更主要是對隱蔽工程進行虛假變更，如偽造房屋的基礎超深、道路的路基軟基換填等，在事后審計中很難進行核實。

2、變更事項不必要。建設單位、施工單位通過設計變更故意提高建設標準，擴大建設規模，使得建設內容超出概算批復的建設范圍。如某學校教學樓建設工程，概算僅批復教學樓主體部分及周邊場地硬化，建設過程中變更設計，對運動場進行改造，并對教學區和生活區的地面全部進行處理，遠遠超出概算批復的建設范圍。又如某工程鋁合金窗報價遠低于市場價，通過設計變更將鋁合金窗全部變更為塑鋼窗，從而重新組價獲取利潤。

3、變更程序不合規。設計變更不按規定程序辦理變更審批手續。如業主單位不向設計單位發出變更通知，僅以口頭形式通知，沒有洽商變更；部分設計變更出具的時間晚于具體施工時間；變更單序號排列錯亂。如某市政項目，設計變更出具的時間是7月份，經核對施工日志及監理日志，實際的施工時間是當年的5月份，存在先施工后變更的問題。

4、設計變更不嚴謹。部分項目未進行嚴格的圖審，施工過程中多次變更設計，導致送審圖紙與實際現場情況不一致。

針對上述問題，審計時應采取如下對策：

1、首先應當審核工程變更審批手續是否完善。審查變更資料是否齊全，有無工程變更批文,工程變更圖紙及原設計圖紙，監理單位、設計單位從設計變更的技術、經濟等方面的認可意見等。對工程變更的主要理由、變更內容，處理方式等要從整個項目全局的角度審核，理清思路，抓住重點。

2、審查工程變更是否合理。審計人員應根據施工單位所提交的變更申請充分分析變更的理由，對比合同中對發包范圍的規定以及相關內容，判定是否超出工程范圍；審計時要重點分析施工合同的價款調整的約定形式及方法，是固定單價合同還是總價包干合同，著重審查工程變更價款中是否存在應由施工方方自己承擔的工程費用。如果施工單位提交的變更申請根據合同約定應由施工單位自己承擔，則此項變更的不成立。

3、審核工程變更是否真實。重點分析工程是否存在變更必要，變更事項能否與其他送審資料相互佐證，并要求建設單位提供施工時的影像資料。如房屋基礎超深，可要求建設單位提供當時現場的開挖照片進行比對。必要時應當聘請有資質的第三方檢測機構對隱蔽工程部分進行檢測，甄別變更事項是否屬實。

4、審查工程變更單價、工程量是否正確。審計時應審核設計變更價款是否按照相關規定計算。一看是否高套定額，如某工程的變更屬于挖管溝土方，而施工單位套用挖基坑定額致使單價偏高；二看是否有多套定額子目，如墻面貼瓷磚子目已含基層砂漿抹灰，不應再套墻面抹灰子目；三看是否按照定額規定的工程量計算規則計算，是否與定額子目所包含的工作內容重復；四看工程量是否與施工圖、竣工圖及現場情況一致；五看材料調差是否按合同文件執行；六看取費是否按合同約定取費。

二、工程簽證中常見的問題及審計對策

工程簽證主要指施工企業就施工圖紙、設計變更所確定的工程內容以外，施工合同未含而實際又發生費用所辦理的簽證。其常見問題有：

1、簽證事項不真實。有的項目建設方代表缺乏造價控制意識，對簽證工作不負責任，未經核實隨意簽證，造成簽證事項不真實。一是簽證內容與實際施工情況不符從而導致虛增金額。施工單位利用隱蔽工程難以核實的特點，虛構工程量及造價。如道路拓寬工程，對施工便道進行了簽證，在審計過程中發現該項目是公路舊路加寬工程，施工時原有道路暢通，不須設置臨時施工便道。二是對已包含在清單內的工作量重復簽證。如某房屋建筑工程，設計圖紙中已包含2萬余方土方，另簽證了4千余方土方萬元，送審資料中沒有任何資料證明土方增加的情況，經審計，該簽證土方量已包含在合同土方量以內。

2、簽證記錄不準確。一是簽證量大于施工量，如某綠化工程，虛報綠化提升改造面積，將原有綠化面積也作為施工內容列入簽證中。二是簽證計量方法不正確，利用清單計價和定額計價的計算規則差異多計取工程量。如某道路工程，工程量清單中已有挖土方的綜合單價，按清單計價規范應按構筑物水平投影面積乘以挖土深度，施工單位利用現場工程師不了解清單計價規范，對放坡及工作面土方進行另外簽證。

3、簽證內容不清晰。部分工程簽證不詳細注明簽證的事由，只簽署工程量及價格，使得審計人員難以判明簽證事項是因哪方原因造成。如某市政道路改造工程，對修復自來水管進行簽證，未寫明自來水管破裂是因為自來水管埋深過淺還是因為施工單位不按規范施工造成的，難以認定簽證是否成立。簽證中往往只注明增加工程量部分，而不注明清單報價中有而實際未做的項目，企圖蒙混過關。如某學校建設工程，教師辦公室原設計為天棚刮瓷，后以簽證形式增加礦棉板吊頂，簽證內容中只注明增加礦棉板吊頂。審計人員到現場核實，打開吊頂查看，發現吊頂以上均未粉刷和刮瓷，簽證中并未注明未做的工程量。

4、簽證程序不合規。現場簽證一般需要業主、監理、施工單位三方共同簽字，但審計中發現，有的現場簽證并無三方共同簽字，有的只有相關人員簽字無公章，有些簽字人員并不是合同約定的法定代理人或委托人，有的簽證無簽證日期等，造成簽證單無法與其他資料相互印證，給審計工作增加了很多困難。

針對上述問題，審計時應采取如下對策：

1、簽證資料的內容必須具有合法、合規性。審計時需要從程序的合法、合規性角度來檢驗簽證的真實性。簽證相當于補充合同，內容要在工程合同范圍之內。審核過程中應注意三方代表簽章是否齊全，有無越權簽批；原件是否與復印件一致。

2、簽證必須與合同及招標文件有關條款約定相符合。當簽證工程項目與清單項目存在相同或相似子目時，單價應執行原清單綜合單價；清單中沒有相應子目，應按政府發布的市場信息價為準；信息價沒有的，應當進行三方市場詢價并簽認考察紀要。定額消耗量、材料價格及人工調差應與合同約定的計價規則一致。

3、簽證事項應核實是否真實，內容是否與實際發生相符。對簽證中的工程量，審核時應到現場實地丈量、對照圖紙計算核實。

4、簽證的應分析合理性，判斷簽證是否成立。對一份簽證進行審計時，審計過程中不僅僅需要核對簽證的真實性，了解工程項目的具體情況，仔細分析工簽證的真正原因，分析事項的責任方。實際中存在許多由于施工安排不當造成的返工、修補等損失費用不應計入工程簽證中。審計時應注意并不是所有的變更簽證所增加的費用都由建設單位負責，只有非施工單位原因才能簽證，并計入工程款。